Kostendelende verenigingen & BTW - Bijzondere aandacht voor van BTW-vrijgestelde belastingplichtigen

Geschreven door Stijn Lamote , Imposto, Imposto - Anouck Sandra, Imposto, Imposto

Met ingang van 1 juli 2016 is er in het Belgisch BTW-wetboek (artikel 44 §2 bis btw – wetboek) een gewijzigde btw-vrijstelling ingeschreven voor diensten verricht door zelfstandige groeperingen aan hun leden. In principe is het leveren van iedere dienst onderworpen aan btw, hetgeen een extra kost betekent voor de afnemer indien deze geen recht op aftrek van btw heeft. In de praktijk heeft deze vrijstelling dan ook vooral zijn nut voor vrijgestelde belastingplichtigen zonder recht op aftrek (bv scholen, ziekenhuizen, verzekeringsmaatschappijen) en niet btw plichtigen (bv gemeenten); aan hen wordt toegelaten bepaalde kosten (bv de aankoop van duur medische materiaal door verschillende ziekenhuizen of gemeenschappelijke bewakingsdiensten) te groeperen in kostendelende verenigingen die deze vervolgens doorrekenen aan de verschillende leden met vrijstelling van btw waardoor er alsnog geen btw incidentie ontstaat.

Deze (verplichte) vrijstelling is wel onderworpen aan verschillende voorwaarden :

de leden van de groepering oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die van btw is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, minstens is dit een overwegend deel van de activiteit van de leden;
de groepering verricht diensten die direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteit of voor de activiteiten waarvoor men niet btw plichtig is;
de aan ieder lid aangerekende vergoeding vertegenwoordigt enkel de terugbetaling door het lid van zijn aandeel in de uitgaven;
de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring.

Belangrijke aandachtspunten daarbij zijn:

dat deze vrijstelling enkel geldt voor levering van diensten en niet voor levering van goederen (tenzij de levering van goederen enkel bijkomstig is aan het leveren van diensten);
dat de zelfstandige groepering ook (weliswaar belaste) handelingen mag stellen aan niet-leden, zij het dat dit slechts over een minderheid van de activiteit van de groepering mag gaan; in het verleden kon dit niet.

Als zelfstandige groepering wordt enkel begrepen:

de vereniging met rechtspersoonlijkheid
de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid die onder een eigen benaming als afzonderlijke vereniging of groepering tegenover haar leden en tegenover derden optreedt

Voorheen kwamen ook onverdeeldheden in aanmerking voor de btw vrijstelling, doch deze gewone onverdeeldheden komen niet meer in aanmerking. Het bestaan van een groepering van leden veronderstelt daarenboven een duurzame samenwerking. De ad hoc toe- of uitreding van personen in functie van hun tijdelijke noden is niet toegestaan; er zal niet worden betwist dat er sprake is van een duurzame samenwerking wanneer het lid minstens twee jaar onafgebroken lid is van de groepering.

Met oog op de toepassing van dit regime dient de zelfstandige groepering een melding van haar activiteiten en ledenlijst aan het btw controlekantoor over te maken en deze laatste permanent up te daten naar aanleiding van in- en uittredingen. Groeperingen zonder rechtspersoonlijkheid dienen ook een kopie van de samenwerkingsovereenkomst mee te sturen. Bij gebreke aan het naleven van deze formele voorwaarden kan de btw vrijstelling niet gelden. Voorheen bestond die meldingsplicht niet.

De administratie heeft ondertussen een Circulaire gepubliceerd (Circ. AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T.127.540)) waarin een aantal praktische zaken nader worden toegelicht. Onder andere wordt een berekeningswijze vooropgesteld om:

te beoordelen of de groepering niet in overwegende mate aan niet-leden diensten levert (randnr. 27 ev.) alsmede beschrijving van bepaalde toleranties in dit verband;
te beoordelen of de leden overwegend op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44 btw – wetboek is vrijgesteld (randnr. 22 ev);
de kostenafrekeningen te bepalen (randnr. 41 ev.).

Volg op 22 juni 2017 van 12 uur tot 14 uur het online seminar Zelfstandige samenwerkingsvormen met Dieter DEJONGHE en Bram VANDAEL

De praktische toepassingsmogelijkheden van deze btw vrijstelling zijn veelvuldig. Het kan bv. gaan over personeel of materiaal dat ziekenhuizen, rusthuizen, bepaalde medische organisaties, verzekeringskantoren, … gezamenlijk wensen te bekostigen en met elkaar delen. Op dat ogenblik werft de groepering het materiaal of het personeel aan en stelt het – met vrijstelling van btw – ter beschikking aan de leden (bv de verschillende ziekenhuizen); deze laatste kunnen immers geen btw recupereren omdat zij van btw vrijgestelde prestaties leveren zodat een extra btw kost niet welkom zou zijn. Hetzelfde geldt voor diensten door een groepering inzake vervoer, bewaking, … aan gemeentelijke overheden of van hen afhangende instanties (scholen, musea, …). Een kostenassociatie tussen artsen (waarbij de kosten worden tenlaste genomen door de kosten associatie en de artsen individueel voor het overige hun erelonen rechtstreeks innen - een vorm van horizontale samenwerking) kan onder bepaalde omstandigheden de vorm van een kostendelende vereniging aannemen; dit betekent dan enkel dat de aan de individuele artsen geleverde diensten (bv ter beschikking stelling personeel) van btw zijn vrijgesteld, niet de geleverde goederen. Ook in de bank- en verzekeringssector wordt gewerkt met kostendelende verenigingen.

In het algemeen dient gesteld dat deze nieuwe regelgeving inzake de btw vrijstelling voor kostendelende verenigingen inhoudelijk minder stringente voorwaarden oplegt aan de kostendelende verenigingen om onder het vrijstellingsregime te kunnen vallen (bv er kunnen ook handelingen ten aanzien van niet-leden worden gesteld alsook belaste handelingen ten aanzien van leden kunnen worden gesteld). Daarentegen zijn de formele voorwaarden zeer belangrijk verstrengd.

In de medische en paramedische wereld zijn er ook vele samenwerkingen die evenwel niet kwalificeren als dergelijke kostendelende verenigingen. Dit betekent evenwel niet meteen dat er zich wel een btw problematiek stelt:

zo zijn er ook kostenassociaties (sommige gevallen van horizontale samenwerking) die niet onder eigen benaming optreden en die derhalve niet als zelfstandige groepering kwalificeren; alsdan is er geen meldingsplicht, maar hoeft er ook geen btw issue te zijn; alsdan wordt elk lid immers geacht zelf de dienst rechtstreeks vanwege de leveranciers van de kostenassociatie te ontvangen; er is met andere woorden transparantie op btw vlak;
op basis van een door Europese rechtspraak geïnspireerde circulaire (Circ. AAFisc. Nr 36/2012) is er het principe dat in bepaalde omstandigheden samenwerkingsverbanden met oog op het organiseren van ondersteuning voor medische activiteiten btw neutraal moeten kunnen functioneren;
de administratie aanvaardt blijkens beslissing ET.8412 van 8 november 1971 een btw vrije doorrekening van medisch personeel;
de theorie van de complexe handeling houdt in dat het btw regime van verschillende handelingen die vanuit economisch oogpunt een globale dienst vormen wordt bepaald door de hoofddienst; in die zin kunnen bijkomende diensten die in de btw vrije sector worden verleend soms ook vrij van btw zijn indien ze meegaan met van btw vrijgestelde hoofddiensten;
…

Minder evident is daarentegen het geval de associatieovereenkomst inhoudt dat kosten die ten laste vallen van bv één geneesheer (bv kosten inzake infrastructuur, meubilair, …) worden doorgerekend aan de andere geneesheren (verticale samenwerking); indien deze samenwerking niet de vorm kan aannemen van een kostendelende groepering moet gedacht worden aan andere oplossingen voor het creëren van een btw vrije sfeer, bv via btw eenheid tussen de betrokken vennootschappen (hetgeen praktisch niet evident voorkomt). Een andere mogelijke analyse kan zijn dat die zaken die qua infrastructuur ter beschikking worden gesteld slechts in zeer beperkte mate niet onder een van btw vrijgestelde onroerende verhuur kwalificeren, in welk geval mogelijk de volledige kostenbijdrage alsnog zonder btw incidentie kan worden verrekend op basis van de theorie van de complexe handeling. Dit is evenwel geval per geval te bekijken.

De boodschap is dat, naar aanleiding van de verfriste btw regelgeving rond kostendelende verenigingen en de circulaire in dit verband, samenwerkingsverbanden in de btw vrije sector best gescreend worden, teneinde vast te stellen of het niet aanrekenen van btw terecht verloopt en desgevallend bijgestuurd wordt om deze of een andere vrijstelling alsnog te behouden.