Bijzondere liquidatiereserve & discriminatie - Het Grondwettelijk Hof breidt toepassingsgebied uit tot aanslagjaar 2012

Geschreven door Jan Sandra (advocaat-vennoot) & Steven Vancolen (advocaat-vennoot) Praktijkgroep Fiscaliteit & Geschillen, Imposto, Imposto

Foto: FAO

De wetgever heeft geleidelijk een einde gemaakt aan de fiscale gunstregeling die de zogenaamde “liquidatieboni” in tegenstelling tot dividenden genoten. Bij wet van 24 december 2002 werd een tarief van de roerende voorheffing van 10 % ingevoerd op de uitkeringen bij de gehele of gedeeltelijke vereffening van een vennootschap. Gereserveerde winsten van vennootschappen konden daardoor niet langer belastingvrij worden uitgekeerd. Bij wet van 28 juni 2013 werd de aanslagvoet verhoogd naar 25 % met ingang van 1 oktober 2014. Bij wet van 26 december 2015 werd de aanslagvoet verder verhoogd naar 27 % met ingang van 1 januari 2016. Bij de programmawet van 25 december 2016 tenslotte werd de aanslagvoet nog verder verhoogd naar 30 % met ingang van 1 januari 2017.

De verhoging van het tarief naar 25 % ging gepaard met een overgangsmaatregel, de zogenaamde “interne liquidatie”. Een nieuw artikel 537 van het wetboek van inkomstenbelastingen voorzag voor vennootschappen in de mogelijkheid om in het laatste belastbaar tijdperk dat afsloot voor 1 oktober 2014 de reserves die ingeschreven waren op de laatste jaarrekening die uiterlijk op 31 maart 2013 door de algemene vergaderingwas goedgekeurd, uit te keren tegen 10 %. Als voorwaarde voor die verlaagde voorheffing gold met name dat het verkregen bedrag onmiddellijk en voor een zekere periode in het kapitaal van de vennootschap werd opgenomen.

Bij wet van 19 december 2014 werd de zogenaamde “liquidatiereserve” ingevoerd. Een nieuw artikel 184 quaterWIB 92 voorziet in de permanente mogelijkheid om de verlaagde voorheffing te genieten. Vanaf het aanslagjaar 2015 kunnen kleine vennootschappen (in de zin van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen) het geheel of een deel van de boekhoudkundige winst na belasting voor een bepaalde periode reserveren op een afzonderlijke passiefrekening. Die liquidatiereserve is onderworpen aan een afzonderlijke aanslag van 10 %. Bij latere vereffening wordt die reserve belastingvrij uitgekeerd. Buiten het kader van een vereffening blijft wel roerende voorheffing verschuldigd, zij het aan verminderde tarieven.

Uit het voorgaande blijkt dat de regeling van de “interne liquidatie” en de regeling van de “liquidatiereserve” niet volkomen op elkaar aansluiten. De eerste regeling is slechts toepasselijk op de belaste reserves, behorend tot het laatste belastbaar tijdperk dat afsloot vóór 1 oktober 2014, zoals zij uiterlijk op 31 maart 2013 door de algemene vergadering waren goedgekeurd. De tweede regeling is slechts toepasselijk vanaf het aanslagjaar 2015. De reserves die in de tussenperiode werden gerealiseerd, komen voor geen van beide regelingen in aanmerking en zijn dus in beginsel onderworpen aan het standaardtarief van de roerende voorheffing.

Om beide regelingen beter op elkaar te laten aansluiten voorziet (artikel 82 van) de programmawet van 10 augustus 2015 in een overgangsregeling, de “bijzondere liquidatiereserve” (door invoeging van artikel 541 in het wetboek van inkomstenbelastingen). Kleine vennootschappen in de zin van het wetboek van vennootschappen kunnen, indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, een verlaagde voorheffing genieten op de winst van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2013 en op de winst van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2014.

Volg op 27 juni 2017 van 12 uur tot 14 uur het online seminar Update vennootschapsbelasting met Hugo ANDRIES en Simon DEMEYERE

Voor bepaalde kleine vennootschappen viel aanslagjaar 2012 evenwel tussen twee stoelen. Dit geldt bij voorbeeld voor een kleine vennootschap waarvan het boekjaar eindigt op 30 november van elk jaar. De jaarrekening van het boekjaar dat eindigde op 30 november 2012 en dat verbonden is aan het aanslagjaar 2012, was op 31 maart 2013 nog niet goedgekeurd door de algemene vergadering. De reserves ingeschreven op die jaarrekening kwamen dus niet in aanmerking voor de “interne liquidatie”. Aangezien zij het aanslagjaar 2012 betreffen, vallen zij evenmin onder de toepassing van de “bijzondere liquidatiereserve”.

In een recent arrest heeft het Grondwettelijk Hof nu geoordeeld dat, gezien het voorgaande, er sprake is van een discriminatie (zie arrest van 16 februari 2017, nr. 20/2017). Het Hof stelt dat het weliswaar aan de wetgever toekomt om uit te maken of hij al dan niet in een overgangsregeling moet voorzien, maar dat overgangsregelingen wel algemeen moeten zijn en gebaseerd op objectieve en pertinente criteria. Gezien de wetgever de regelingen van de “interne liquidatie” en de “liquidatiereserve” op elkaar wou laten aansluiten, vernietigt het Grondwettelijk Hof de regeling van de “bijzondere liquidatiereserve” in zover het geen betrekking heeft op de jaarrekeningen met betrekking tot het boekjaar dat verbonden is aan het aanslagjaar 2012. Dit geldt inzonderheid wanneer de belaste reserves van dat aanslagjaar, gelet op de datum van de algemene vergadering, niet in aanmerking kwamen voor de regeling van de interne liquidatie.

Tegen beslissingen van bestuursorganen die gegrond zijn op een vernietigde wetsbepaling of op een verordening in uitvoering van zo’n wetsbepaling, staat gedurende 6 maanden na de bekendmaking van het vernietigingsarrest in het Belgisch Staatsblad een nieuwe termijn open voor een administratief beroep (een bezwaarschrift) of een gerechtelijk beroep (een fiscale voorziening). Het arrest werd gepubliceerd in het Belgische Staatsblad van 3 maart 2017 zodat de 6-maandentermijn verstrijkt op 3 september 2017.

Hoe een kleine vennootschap met een gebroken boekjaar zoals hoger omschreven alsnog praktisch de regeling van de bijzondere liquidatiereserve moet toepassen op aanslagjaar 2012 is nog niet duidelijk. Er gold immers een bijzondere procedure voor het aanleggen van de bijzondere liquidatiereserve waarvan enkele termijnen definitief zijn verstreken (bv de uiterlijk datum waartegen de bijzondere liquidatiereserve moest worden aangelegd of nog het moment waarop de anticipatieve heffing diende betaald te zijn). Wellicht zal de wetgever daarvoor moeten tussenkomen.

Sommige kleine vennootschappen met een gebroken boekjaar kwamen niet in aanmerking voor het regime van de “interne liquidatie” met betrekking tot de belaste reserves die waren aangelegd in de jaarrekening verbonden met het aanslagjaar 2012. Zij konden daarvoor evenmin een beroep doen op de regeling van de “bijzondere liquidatiereserve” hoewel dit de bedoeling was van de wetgever. Het Grondwettelijk Hof beoordeelt dit als een discriminatie en breidt voor die vennootschappen het toepassingsgebied van de “bijzondere liquidatiereserve” uit tot aanslagjaar 2012. Het arrest opent een nieuw bezwaartermijn of een termijn om naar de rechtbank te stappen van 6 maanden. Voor de praktische kant van zaken, zal wellicht de wetgever moeten tussenkomen.